中国企业会计准则第21号

2018年12月13日，财政部发布了《关于修订印发<企业会计准则第21号---租赁>的通知》（财办会【2018】35号）（以下简称新租赁准则）。与原准则相比主要变化在于租赁的识别，租赁的合并与分拆，承租人的会计处理，出租人的会计处理，转租赁，售后回租，列报和披露。本文将通过以上几个方面，对新准则内容进行简要介绍。

一、  租赁的相关概念和识别

租赁的概念 租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同（与原准则定义接近）。 租期的确定 租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。 承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。 租赁的识别 在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。（与原准则不同） 由于租赁是以资产使用权为对象的，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用(转移对已识别资产使用权的控制）。 已识别资产：通常由合同明确指定（例如一辆指定了车牌号码的汽车），也可以在资产可供客户使用时隐性指定（例如出租方仅有一台为承租方定制的设备，其他客户无法适用）。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。已识别的资产在物理上可区分，例如单独租赁办公室的一层 实质性替换权指的是出租人能不能在我们使用该资产的期间内随时用另一项资产来替换掉，如果可以随时替换，则表明供应商（而非承租人）控制了资产的使用，这样就不存在已识别资产，租赁也就不存在。 【举例】盛君公司与电信公司签订了一份合同，合同内容为租用电信公司一台服务器，租期为三年。约定电信公司以约定的传输速度和质量为盛君公司提供网络服务，在此基础上，电信公司有权决定使用服务器传输数据的方式，是否重新配置服务器以及是否将服务器用于其他用途。盛君公司对服务器的操作没有决定权。合同签订后，电信公司按约定的时间在盛君公司处安装配置了服务器。 我们可以用上面的流程图来分析盛君公司与电信公司签订的合同是否是租赁合同或是否为包含租赁的合同，分析如下： 租赁三要素 是否符合及理由 是否存在一定期间 是，期间为三年。             是否存在已识别资产 首先，合同的标的物是服务器，是可物理区分的，但是由于电信公司有权决定是否重新配置服务器以及将服务器用于其他用途，电信公司对服务器具有实质可替换权，因此不属于已识别资产。     供应方是否转移使用权的控制 盛君公司在收到要求的网络服务的速度和质量的前提下，不能决定服务器的使用方式和使用用途，因此在使用期间不能主导服务器的使用，可以理解为使用权的控制并没有转移给盛君公司，盛君公司只是购买了网络服务。

二、  租赁的合并分拆

分拆的情况 （1）合同中包含了多项单独租赁的，应当分别进行会计处理； （2）合同中包含租赁和非租赁的，分拆后分别处理。 分拆结果 分摊合同对价 会计处理 租赁部分 租赁部分的单独价格/（ 租赁部分单独价格+非租赁部分单独价格）* 合同对价                      租赁准则 非租赁部分 非租赁部分的单独价格/（ 租赁部分单独价格+非租赁部分单独价格）* 合同对价         其他准则 为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但出租人在任何情况下都需要分拆各租赁部分和非租赁部分。 构成单独租赁的判定（同时符合） （1） 承租人可以单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。 （2） 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。 承租人需判断，是否可以选择分拆： 承租人选择分拆的情况下，合同对价的分摊方法如下图： 合并的情况（符合其中之一） （1） 该两份或多分合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。 （2）该两份或多分合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。 （3）该两份或多分合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

三、  承租人的会计处理方式

新准则取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。

（一）	初始计量 租赁负债初始金额等于租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值。 承租人应采用租赁期内涵利率作为折现率，无法确定内涵利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率（同期银行贷款利率）。 使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。 租赁负债 使用权资产 租赁付款额： 1、固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励。 2、取决于指数或比率的可变租赁付款额，比如为反映市场租金费率变化而变动的款项。 3、购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权 4、行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租期反映出承租人将行使终止租赁选择权，即租期不包含终止租赁选择权涵盖的期间 5、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。 使用权资产： 1、租赁负债的初始计量金额。      2、 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励。    3、承租人发生的初始直接费用。       4、承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。    前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。
（二）	后续计量 租赁负债 （1） 确认租赁负债利息的同时，增加租赁负债的账面金额。支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额。 （2） 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益（如与销售挂钩的可变租赁付款额）；或按照其他准则规定计入资产成本。 （3） 租赁期开始日后，发生下列情形之一的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应的调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已经调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，应当将剩余金额计入当期损益。 发生的情形 重新计量的折现率 实质固定付款额发生变动，即当潜在可变性消除时，可变租赁款付款额成为实质固定付款额 采用租赁期开始日确定的折现率 担保余值预计的应付金额发生变动 采用租赁期开始确定的折现率 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动 因浮动利率导致的，采用反应浮动率的修订后的折现率；其他情况，采用租赁期开始日确定的折现率 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，导致承租人购买选择权，续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化 采用修订后的折现率（首先采用剩余租赁期间的租赁内含利率，其次采用重估日承租人的增量借款利率） 使用权资产 （1） 按规定资产折旧相关规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。折旧金额根据使用资产的用途，计入相应的资产成本或当期损益。为了便于实务操作，企业可以选择自租赁期开始日下月起计提折旧。 （2） 承租人通常采用直线法，也可以采用其他方法。 （3） 使用寿命的确定。 条件 使用寿命 可以合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的 租赁资产剩余寿命内 无法合理确定租赁期届满是取得租赁资产所有权的 租赁期与租赁资产剩余使用寿命熟短 （4） 承租人根据租赁准成的重新规定计量租赁负债时，应当相应调整使用权的账面价值。 （5） 应按照《企业会计准则8号——资产减值》的规定对使用权资产进行减值测试。减值一经计提，不得转回。
（三）	会计处理 业务时点 会计处理 租赁期 开始日之前 借：  预付账款【支付的租赁付款额】 贷：银行存款 租赁期 开始日 借： 使用权资产【已支付的租赁付款额+未支付的租赁付款额的现值+初始直接费用等-租赁激励】           租赁负债——未确认融资费用【未支付的租赁付款额-未支付的租赁付款额的现值】 贷：租赁负债——租赁付款额【未支付的租赁付款额】        银行存款【当日支付的租赁付款额、初始直接费用】        预付账款【支付的租赁付款额】        预计负债【预计将发生的拆除费用、场地复原费用等】 确认租赁负债的利息费用、 支付租金 借： 财务费用【租赁负债的摊余成本（账面余额）x  折现率】         贷：租赁负债——未确认融资费用 借： 租赁负债——租赁付款额【当期支付的租赁付款额】         贷：银行存款 使用权资产计提折旧、减值 借： 制造费用/管理费用/销售费用等 贷：使用权资产累计折旧 借： 资产减值损失 贷：使用权资产减值准备 租赁负债的重新计量 借：  使用权资产【租赁付款额增加额的现值】          租赁负债——未确认融资费用【差额】 贷：租赁资产——租赁付款额【租赁付款额增加额】 承租人行使购买选择权 借：固定资产 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 租赁负债——租赁付款额 贷：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用
（四）	短期租赁和低值资产租赁会计处理原则 承租人可以简化处理，将租赁付款额在租赁期内按直线法（按其他合理方法）摊销，并计入相关资产成本或当期损益， 短期租赁和低价值资产租赁的含义 类别 含义 简化处理 短期租赁 指在租赁开始日，租赁期不超过12个月的租赁（包含购买选择权的租赁不属于短期租赁） 承租人可以按照租赁资产的类别选择简化处理，并一贯运用于该类资产。 低价值资产租赁 指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁（“低价值”是一个绝对额，不受承租人规模和性质等因素的影响，常见的如平板电脑，普通办公家具等小型资产） （1） 承租人可根据每项租赁简化处理 （2）  选择简化处理必须满足低价值资产租赁构成合同中一 项单独的租赁 （3） 承租人预期（或已经）用于转租的低价值资产租赁，不能选择简化处理

四、   出租人的会计处理方式

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

（一）

融资租赁 融资租赁情形 一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁： （1） 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 （2） 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。 （3） 资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 （4） 在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。 （5） 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁： （1） 若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。 （2） 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。 （3） 承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。 融资租赁资产 在租赁期开始日，出租人应当确认应收融资租赁款。 租赁投资总额=租赁收款额+未担保余值 租赁投资净额=租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用 应收融资租赁款=（租赁开始日尚未收到的租赁收款额+未担保余值）的现值 租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括： （1） 承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额； （2） 取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定； （3） 购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权； （4） 承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权； （5） 由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。 会计处理 业务时点 会计处理 租赁期开始日 借：  应收融资租赁款——租赁收款额【尚未收到的租赁收款额】          应收融资租赁款——未担保余值 银行存款 【已收取的租赁收款额】 贷：银行存款 【初始直接费用等】        融资租赁资产【出租资产的账面价值】        资产处置损益【出租资产的公允价值-账面价值】        应收融资租赁款——未实现融资收益【差额】 确认各期的 利息收入 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入【应收融资租赁款的摊余成本*折现率】 借：银行存款【当期收到的租赁收款额】 贷：应收融资租赁款——租赁收款额

（二）

经营租赁 在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。

五、   转租赁

（一）	转租出租人对原租赁合同，按照准则规定的承租人的要求进行会计处理。转租出租人对转租赁合同，按照准则规定的出租人要求进行会计处理
（二）	承租人在对转租赁进行分类时，应当基于”使用权资产“，而不是基于原租赁标的物。如果出租人转租赁的使用权资产分类为融资租赁，应当按照以下方式处理： 终止确认原使用权资产，并确认转租赁投资净额，差额确认损益 在资产负债表中保留租赁负债（原租赁合同），转租赁期间既要确认租赁合同利息费用，也要确认转租赁合同的融资收益。 原租赁为短期且采用简化会计处理方法的，转租人应将转租租赁分类为经营租赁 注意：承租人预期或应经用于转租的低价值资产租赁，不能选择简化处理方法

六、   售后租回

（一）

售后租回交易中的资产的转让属于销售 会计处理原则 项目 会计处理 卖方（承租人） （1）确认使用权资产（与获得的使用权有关的部分，视同未转让）         使用权资产=转让资产的原账面价值 x （租赁付款额的现值/转让资产的公允价值） （2）确认转让资产的相关利得或损失（视同转让的部分比例）         金额=转让资产的（公允价值-账面价值）*[（转让资产的公允价值-租赁付款额的现值）/转让资产的公允价值] 买方（出租人） （1）按照其他准则对资产购买进项会计处理 （2）对资产出租进行分类（经营租赁或融资租赁），按照租赁准成进行会计处理。 如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按照市场价格收取租金，应当按以下调整： （1） 销售对价＜市场价格，此时卖方（承租人）多支付了款项，差额视为卖方（承租人）的预付租金 （2） 销售对价＞市场价格，此时卖方（承租人）多收取了款项，差额视为卖方（承租人）取得的融资 具体会计处理 项目 会计处理 卖方（承租人） （1）与租赁相关的部分          借：银行存款                 使用权资产                 累计折旧                 租赁负债——未确认融资费用                 贷：固定资产                        租赁负债——租赁付款额                        资产处置损益 （2）如果存在承租人取得的融资          借：银行存款                 贷：长期应付款          借：财务费用【每期确认利息】                 贷：长期应付款          借：长期应付款                 贷：银行存款 买方（出租人） （1）确认购入的资产          借：固定资产                 贷：银行存款 （2）区分融资租赁和经营租赁分别处理 （3）如果存在承租人取得的融资          借：长期应收款                 贷：银行存款

（二）

售后回租交易中的资产的转让不属于销售 项目 会计处理 卖方（承租人） 不终止确认资产，将受到的现金作为金融负债 借： 银行存款【收到的款项】         贷：长期应付款 注： 视同取得借款，以后各期确认利息费用，每年支付的租金视同偿付本金和利息。 买方（出租人） 不确认资产，将支付的现金作为金融资产 借： 长期应收款         贷：银行存款【支付的款项】 注： 视同发放贷款，以后各期确认利息收入，每年收取的租金视同收取本金和利息。

七、   列报与披露

（一）

承租人 列报 承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。 资产负债表 租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示 利润表 承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。 现金流量表 偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。 披露 承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息： （1）各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额； （2）租赁负债的利息费用； （3）计入当期损益的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁费用和低价值资产租赁费用； （4）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额； （5）转租使用权资产取得的收入； （6）与租赁有关的总现金流出； （7）售后租回交易产生的相关损益； （8）其他按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》应当披露的有关租赁负债的信息。

（二）

出租人 列报 出租人应当根据资产的性质，在资产负债表中列示经营租赁资产。 披露 出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息： （1）销售损益、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入； （2）资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额； （3）未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。 出租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息： （1）租赁收入，并单独披露与未计入租赁收款额的可变租赁付款额相关的收入； （2）将经营租赁固定资产与出租人持有自用的固定资产分开，并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第4号——固定资产》要求披露的信息； （3）资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额。

参考资料：

1.  中国企业会计准则第21号——租赁