第四议定书生效执行

《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四议定书（以下简称“第四议定书”）于2019年11月28日在澳门正式签署，并于2020年5月14日生效。

内地和澳门特别行政区已完成第四议定书生效所必需的各自内部法律程序。第四议定书的生效日为2020年5月14日，但其中第六条的规定适用于2020年5月14日或以后支付的所得，其他条款的规定适用于2021年1月1日或以后开始的纳税年度中取得的所得。

修改后的全文请参阅启源整理的《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。启源特此将此次修改前后的条款进行比对，并对修改后的条款进行简要解读，提供给启源现有客户及潜在客户做进一步参考。

第一条 人的范围

原条款 修改后条款 本安排适用于一方或者同时为双方居民的人。 本安排适用于一方或者同时为双方居民的人。 按照任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排，其取得或通过其取得的所得应视为一方居民取得的所得，但仅以该一方在税收上将该所得作为其居民取得的所得处理为限。 《安排》不应影响一方对其居民的征税（第四议定书列名的特定条款除外）。

第四议定书仍规定《安排》适用于一方或者同时为双方居民的人。本条款的变化在于纳入了关于税收透明体的规定。“人”一般是指我们日常接触到的自然人、公司、其他组织等，但除此之外，还有一类组织——合伙企业（partnerships），它介于自然人和公司之间，是一种形式比较特别的组织。当然，被视为透明体的组织不只局限于合伙企业，也包括信托等组织。

启源在本文中以合伙企业为例作进一步解释。在中国内地的国内法层面，中国内地合伙企业的透明体性质体现在先分后税，即以合伙人为纳税人，其中合伙人为自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人或其他组织的，缴纳企业所得税。这样，合伙企业本身就成为了税收透明体，所得税直接穿透到合伙人。

在协定层面，合伙企业如果被视为公司或者按公司方式征税，也就是把其作为课税的实体对待，那么，合伙企业就属于缔约国一方居民，应享受协定待遇；反之，如果合伙企业被视为税收透明体，那么合伙企业就不属于居民，则不能享受税收协定待遇。如果合伙企业被视为缔约国一方居民，享受税收协定待遇，那么，不限制缔约国另一方对属于其税收居民的合伙人从合伙企业分配的所得征税的权力。

第四条  居民

原条款 修改后条款 除个人以外，同时为双方居民的人，应认为是其总机构或实际管理机构所在一方的居民；如果这个人在一方设有实际管理机构，在另一方设有总机构，双方主管当局应相互协商确定其居民身份。 除个人以外，同时为双方居民的人，需由双方主管当局尽力通过相互协商确定其居民身份；如果双方主管当局未能达成一致，则该人不得享受《安排》规定的任何税收优惠或减免，但双方主管当局就其享受《安排》待遇的程度和方式达成一致意见的情况除外。

第四议定书修改了双重居民实体的加比规则，即当除个人以外的实体同时构成双方居民时，应仅将其视为一方居民适用《安排》的规则。

此前，中国双边税收协定“除个人外的双重居民实体”条款中，对于除个人以外的实体根据缔约国国内法同时具有两个缔约国居民身份时，一般适用加比原则，即根据其“总机构或者主要办事处”“注册地或成立地”或者“实际管理机构所在地”来决定其居民国。

修改后，取而代之的是由缔约国双方主管税务机关“尽力通过相互协商确定其在适用协定时的居民身份”，而且加比规则中所采用的客观标准（如实际管理机构所在地、注册地或成立地以及任何其他相关因素）都将仅仅成为税务机关“应考虑”的因素。这意味着在确定双重居民实体的居民国时，客观标准将被弱化，而只有缔约国双方税务机关就纳税人的居民身份协商达成一致时，纳税人才能享受协定待遇。

第五条  常设机构

原条款 修改后条款 构成代理型 常设机构 当一个人在一方代表另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，且相关合同： 1.      以该企业的名义订立；或 2.      涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予；或 3.      涉及由该企业提供服务， 这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构。 当一人在一方代表企业进行活动时，经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用（而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改），且相关合同以该企业的名义订立，或涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予，或涉及由该企业提供服务，该人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构。 独立代理人 一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其它独立代理人在另一方进行营业，不应认为在该另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。 如果一人专门或者几乎专门代表一个或多个与其紧密关联的企业进行活动，则不应认为该人是这些企业中任何一个的独立代理人。

在第五条常设机构中，除了修改上述条款，同时还增加了第八款，对紧密关联进行规定如下：

就本条而言，基于所有相关事实和情况，如果某人和某企业中的一方控制另一方或者双方被相同的人或企业控制，则应认定该人与该企业紧密关联。在任何情况下，如果一方直接或间接拥有另一方超过 50% 的受益权益（如是公司的情况下，超过 50% 的表决权和公司股份价值，或者超过 50% 的公司受益股权权益），或者第三方直接或间接拥有该人和该企业超过 50% 的受益权益（如是公司的情况下，超过 50% 的表决权和公司股份价值，或者超过 50% 的公司受益股权权益），则应认定该人与该企业紧密关联。”

第十三条  财产收益

原条款 修改后条款 转让一个公司股份取得的收益，在转让公司股份前三年内，该公司财产至少50%的价值曾经直接或间接由位于一方的不动产组成，可以在该一方征税。 一方居民转让股份或类似于股份的权益（如在合伙或信托中的权益）取得的收益，如果在转让行为前三年内的任一时间，这些股份或类似于股份的权益超过50%的价值直接或间接来自于位于另一方的不动产，可以在该另一方征税。

第二十一条  政府投资

为进一步促进内地与澳门间资本流动，减轻有关惠民合作项目的税收负担，第四议定书增加了“政府投资”条款，规定一方政府、地方当局直接或间接出资参与由双方政府、地方当局合作在另一方设立的主要用于民生项目的基金，该一方政府、地方当局直接或间接从该基金中取得的所得在该另一方免税。

双方政府、地方当局合作设立的基金，在内地，包括广东粤澳合作发展基金和其他双方主管当局共同认可的基金；在澳门，为双方主管当局共同认可的基金。

第二十六条  享受安排优惠的资格判定

第四议定书增列了“享受安排优惠的资格判定”条款，即“主要目的测试”，如纳税人相关安排或交易的主要目的之一是获得安排优惠待遇，则不得享受安排优惠待遇，其适用范围由第三议定书规定的股息、利息、特许权使用费和财产收益条款扩展至所有条款。

上述有关《安排》修改后的最新条款全文，请参阅：内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排