台湾财政部门近期修正发布《适用所得税协议查核准则》，系该准则自2010年发布以来最重大的修订。本次修正最大的重点，在于将国际社会所重视的「主要目的测试」纳入。简单来说，就是当跨国企业主张租税协议优惠时，台湾会检视其主要目的，是否打算直接或间接规避税负、推迟缴税或获取其他协议利益情形。

台湾目前总共有33个已生效的全面性所得税协议，其中有17个订有类似主要目的测试规定的概念。现在透过查核准则的修正，显示国税局未来审核相关案件时，会全面加强上述原则的检视，也代表过去部分企业基于租税考虑的跨国布局架构，将更受考验。

修正案有六大重点，包括：

1. 增订滥用协议案件之处理原则以纳入「主要目的测试（PPT）」规定、
2. 增修「固定常设机构」认定原则；
3. 增订「权利金」适用原则；
4. 增修「唯一居住者身分」判定适用原则；
5. 增订「国际运输业务取得利润」定义；
6. 设置所得课税权归属适用原则。

在主要目的测试条文下，若外国企业有分割、分解合约在台湾境内从事经济活动或调度派赴台湾人员等经济行为时，应进一步分析该等分割、分解合约的经济实质必要性，还有合理商业目的等因素，以确认租税协议适用性。

举例来说，外商A公司在台湾承揽营建工程，其工程期间已达到外商A公司在台湾有「工程常设机构」要件，依租税协议外商A公司应在台缴税。若外商A公司经台湾业主同意后将工程合约拆分为二，导致各合约工程期间未达常设机构门坎，形式上似乎可适用营业利润在台湾免税。

因此，在主要目的测试之条件下，若税捐稽征机关经综合判断考虑认定合约分拆是为了享受租税协议优惠为主要目的，则可否准适用营业利润免税租税协议优惠。

另一个值得关注的议题为固定常设机构之认定原则之修订，将按商业目的所从事之活动，与框定之特定地理范围间是否关联且相互契合（coherence）列入判断标准，也就是判断外商在台的固定常设机构，应以有无「特地场所，持续性的」供外商提供相关服务。

举例来说，国外顾问公司派员在台湾某大楼提供客制化服务予该大楼之不同客户，惟各该服务间并无商业关联性（不同客户），该大楼不应被视为国外顾问公司之固定营业场所。

但即便该大楼不该视为国外顾问公司在台湾之固定营业场所，仍需注意国外顾问公司长期派员在台湾境内提供服务，有无达到超过183天构成「服务型常设机构」疑虑，进而影响营业利润免税适用性。

许多租税协议当中，有关利息及权利金的部分，也有特别强调必须符合常规交易，以跨国借贷为例，如果双方设定的利率高于市场行情，那么超过常规的部分，可能无法使用租税协议优惠税率，必须回归国内的利息扣缴规定，适用较高的税率。

本次查核准则修正规定，扣缴税款申请依租税协议退税的时限，须在缴纳日起算五年以内，不过也要注意各国的差异，部分租税协议本文有另外订定退税期限，例如台德租税协议规定就是四年，企业须特别注意退税期限的差异，以免延误申请退税机会。

本次查核准则修正案，提供了外商在台投资之税务风险控管明确性指导方针。